论税收信用的形成机制及演进规律

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  从经济活动的角度研究信用,需要从最基本的经济活动来考察。经济活动中最主要、最基本的活动就是交易,而交易的成功与否则依赖于相互之间的信用以及在此基础上形成的规范的实施情况。阿罗(Arrow,1969)指出,信用是一个社会经济构建和运作的润滑剂,是包含于交易行为中的基本要素。
  一、契约与信用的逻辑关系
  马克思认为:“人们奋斗所争取的一切,都同他们的利益有关。”马克思把经济利益作为一切经济活动的出发点,把经济利益关系作为一切经济关系的动力基础。这同样适用于经济主体之间的信用关系。因此,经济利益也是信用产生的动力基础,信用的产生是利益平衡的需要。
  (一)契约是信用的基础
  信用有广义与狭义之分。狭义的信用是指由债务关系为纽带而形成的按约支付行为,如商业信用、银行信用等。信用是基于交易理性,体现契约精神的一种关于各种财产跨期交易活动的制度规则[1]。广义的信用是指一种能够履行承诺而取得信任的行为。这种广义理解包含着一个最基本的特征,即信用所由以发生的诺言、约定、协议等,不但是许诺一方的事情,同时也是接受许诺一方的事情,体现出信用行为的双向性。
  契约关系是人们在经济活动实践中相互以策略的方式行为的结果[2]。其实,契约的最初源于人们在经济活动实践中达成的一些承诺,后来这些承诺形成或显性或隐性的契约。可以说,契约关系的产生是一个长期博弈的过程。契约是在社会经济活动博弈中形成的,人们对这种契约关系的遵守便使得这些原始的契约关系逐渐固定下来,形成了惯例、习俗等。显然,这些惯例、习俗就是最初得到默认的原始契约,遵守这些契约就会被认定为守信,违背这些契约就会被认定为失信。从这一逻辑关系分析,契约是信用的基础,信用的产生与契约是密不可分的。
  马克思认为“再生产过程的全部联系都是以信用为基础的生产制度”,这里强调信用建立在契约基础之上,并对生产制度起到基础性作用。
  现代契约理论认为,由于个体的有限理性、信息不对称性和外部环境的不确定性,使得契约天然具有不完全性,加之契约可能受到诸多外部复杂因素和偶发事件的影响而变得不稳定,从而也使得与之对应的信用关系也会不稳定,随着契约关系的变化而相应地发生改变。因此,信用是基于契约特性的一种博弈均衡状态。随着契约关系的变化,信用也会从一个均衡状态迈向另一个均衡状态。
  (二)信用稳定性的影响因素
  如前所述,契约的不稳定性引起信用的不稳定性。因此,从逻辑上讲,信用的稳定性会受到约契约的稳定性的影响。那么,影响契约的稳定性的因素也必然是影响信用的稳定性的因素。下面影响信用的稳定性的因素进行逻辑分析。
  1.产权
  按照契约理论的观点,契约不稳定性源自于契约方对利益的追逐。任何契约都建立在可获得利益的基础上,这是导致契约不稳定性的基础性因素。事实上,在这个基础性因素就是由产权所界定的实实在在的可获得的利益关系。而人们在不同的产权结构或产权安排下所获得的利益是不同的,因此产权就成为影响契约稳定性的重要因素。另一方面,从产权交易契约视角分析,产权对契约稳定性的影响还表现在产权是通过契约来让渡的,产权交易引起产权结构的变化,而产权结构变化又会对契约的稳定性产生冲击。所以,产权成为影响契约稳定性的重要因素,进而也成为影响信用稳定性的重要因素。
  2.信息不对称性
  信息不对称性不仅导致契约的不完全性,而且也直接导致契约方的机会主义行为,即信息优势的一方在签订契约时有可能利用其所掌握的更多的情况达成更有利于自己的条款。如果所签订的契约是一次性契约,这种情况更为常见。但在多次重复签订契约博弈中,这种情况会逐渐消失。但是,如果出现新的信息不对称状况,则可能引起新的契约不稳定和信用不稳定现象。
  3.外部不确定性
  外部不确定性无法合理预期,契约也不可能改变外部因素,而且是事物发展的不均衡性和偶发事件的出现。外部因素作为契约之外一种超然的力量而存在,契约方无法改变它,但它会对契约方履约结果的未来预期产生一定程度的影响。
  (三)契约与信用的逻辑关系
  虽然众多因素影响契约的稳定性,继而影响信用的稳定性。但这并不意味着契约和信用一直处于经常变化的不稳定状态。相反,契约一般情况下都具有相对稳定性[3],而且外部强制力对契约演变的影响也是渐进的。因此,在契约相对稳定的情况下,人们才愿意遵守这个契约,从而也就形成了相应的信用关系。
  在契约相对稳定的状态下,信用是满足约束条件要求的相对于稳定契约的一种均衡状态。契约方之所以选择遵守契约的授信行为,首先就是因为这个契约是稳定的,或者契约一方当事人对契约未来的履约结果的预期达到了契约方遵守契约的可靠程度,同时也预测到契约另一方当事人也会做出相同的预期。因此,正是契约的稳定性保证了契约各方行为与预期的一致性,他们都会预期到别人选择守信而自己也选择守信,从而使守信成为满足约束条件下自己利益最大化的同时也使对方利益最大化的策略选择,从而使契约各方共同守信构成一个“纳什均衡”。如果在长期重复博弈过程中,在一个社会群体内总是能够使得这一均衡保持下去,则这个契约的内容就会演变成这个社会群体的惯例或习俗。契约与信用的逻辑关系可以用图1直观地描述。
  根据契约与信用的相互影响和演变原理,两者的逻辑关系可以概括为以下要点:
  (1)契约是相对稳定的,但它可能会随着外部影响因素的变化而作出改变。一旦外部影响因素变化较大时,原有的契约关系可能会做出调整,契约会演变为新契约。即契约会呈现出不稳性。
  (2)信用是在契约稳定的条件下,且约束条件也不发生变化时的一种均衡状态。即信用稳定是相对的,受到契约稳定性的显著影响。
  (3)在影响契约稳定性的外部因素作用下,契约发生变化时,若约束条件没有跟上契约的变化,则会导致原信用关系解体;但新的信用关系还没有建立起来,就会出现不遵守信用的现象。当适应契约改变的新约束条件建立后,则新的信用均衡状态就会出现。
  二、税收信用的形成机制
  (一)税收信用的内涵与分类
  1.税收信用的内涵
  黄润良(2002)认为:税收信用作为社会信用的重要组成部分,可以表述为:用税主体—各级人民政府、征税主体—各级税务机关、纳税主体—负有纳税义务的法人和自然人,依照国家税收法律法规和各项征管规章制度的规定,在认真履行职能和应尽义务的过程中对所作出的承诺表现出的诚信[4]。裘伟(2004)认为:税收信用是建立在税收法律关系中,表现和反映征纳双方相互之间信任程度的标的,是由规矩、诚实、合作的征纳行为组成的一种税收道德规范。税收信用在一个行为规范、诚实而合作的税收征纳群体中产生,它既促进税收征纳双方共同遵守规则,改善征纳关系,也能在潜移默化中提高征纳主体成员的素质,在相互信任中转化成合作关系[5]。黄桦(2011)认为,它(税收信用)是以实现公共产品的供给为目标,以税收法律法规为表达方式的相关主体的理性承诺为依据,对税收征纳双方的涉税行为进行约束的一种制度安排,及由此产生的信用约束机制。它是对税收征纳关系制度规范的协调与配合,它的最终目的是通过促进税收征纳双方在对税法信守的过程中,达成一种相互信任的合作关系[6]。
  2.税收信用的特征
  黄润良(2002)认为,税收信用具有四个基本特征:即基础性、效益性、联系性、社会性[7]。第一,所谓基础性,就是税收信用是依法文明治税、依法文明征税、依法文明纳税的基石。它不仅是涉税道德规范的基础,社会经济正常运转的必要信用机制,而且更重要的,它是税收法律规范得以顺利实施的基础,它为社会的物质文明与精神文明提供基础的有效保障。第二,所谓效益性,是指良好的社会信用制度可以使经济交换参与者方便快捷的获取对方真实的诚信信息资料,减少信用调查核实方面的费用开支,防止因对交易者资信的怀疑而减少的社会经济交往,有利于降低生产经营风险,促进商品、技术、资金的流转,活跃社会经济生活,促进对外经济交往和合作,更好的发挥市场经济优化资源配置的基础性作用。第三,所谓联系性,是指税收信用与政府的行政道德、税务职业道德、纳税人纳税道德相互联系、相互影响,而且与税收法治相互作用的基本特征。第四,所谓社会性,是指政府的治税诚信,体现在运用政治权力,按照法定的程序制定税收法律、法规和各项征管规章制度;按照法定要求,用好纳税人的“血汗钱”,践行“取之于民、用之于民”的承诺;发挥税收组织财政收入功能,通过财政税收杠杆顺应市场经济规律,调节经济,优化资源配置,促进社会经济的发展和人民生活水平的提高,保障社会经济安全有序地运转和国家的长治久安。这就昭示了政府的治税信用亦有其社会性的特征。
  黄桦(2011)认为,税收信用是一种权利、义务对应关系模糊状态下的特殊“信用”[8]。税收信用,从严格意义上讲,不是一种纯粹的、经济意义上的“信用”。税收形式上的无偿性,使税法所表达的涉税主体的权利与义务处于明显的不对等状态,即在明文的税法中对纳税人的义务要求是重点,其所规定的纳税人义务性条款远远多于权利性条款;而赋予征税主体的权力不仅范围宽广,而且具有强制性手段保障。但是,税收又是一种宏观意义上的,实质性的“信用”范畴。……这种模糊性对于纳税主体来讲,如果不能通过各种途径的学习,建立起公共产品享用权利与纳税义务之间必然联系的理性认知,就无法从根本上形成对政府征税行为的信任。对于征税主体来讲,如果不能理性地把握这种权利义务关系的内涵,就会使本应为纳税人服务的权力异化为谋取私利的特权,失信于政府对公民的整体承诺,也会进一步成为纳税人藐视,甚至敌视政府税收的诱因。总之,税收活动中相关主体权利义务关系的模糊性,会使税收信用体系的建立与维护较之直观的信用关系的建立与维护更为艰难,也需要我们在其规律、途径的探索中付出更为艰巨的努力。
  3.税收信用的分类
  黄桦(2011)认为,税收活动依法运行,从其运行过程看,税收信用包括税收立法信用、税收执法信用和税收司法信用。……从税收相关主体(或称涉税主体)的关系看,包括:纳税信用、征税信用和用税信用[9]。孙哲(2011)认为,税收信用,就是指作为用税主体的各级人民政府、作为征税主体的各级税务机关、作为纳税主体的法人和自然人以及作为独立第三人的税收中介机构依据国家税收法律法规和各项征管规章制度的规定,以诚实守信为基础在享有权利并认真履行职能和应尽义务的过程中的践约能力。从税收信用的基本含义可以看出,税收信用可以分为征税信用、纳税信用和税收中介信用[10]。对于税收信用的分类,本课题主要按照纳税信用、征税信用和用税信用的脉络进行研究,同时也对中介组织的税收信用进行研究。同时兼顾税收立法信用、税收执法信用和税收司法信用的研究。
  (二)税收契约与税收信用的逻辑关系及税收信用形成机制
  1.税收契约是税收信用的基础
  在现实社会经济实践中,我们会发现纳税人偷逃税款、拖欠税款现象时有发生,税收政策朝令夕改、不依法征税、税务人员腐败等现象也不鲜见。这些都是表现出来的税收信用问题。
  基于契约与信用的逻辑关系合理推断:税收契约是税收信用的基础。在税收契约相对稳定的状态下,税收信用可被视为是满足约束条件要求的相对于稳定税收契约的一种均衡状态。税收契约方之所以选择遵守税收契约的授信行为,首先就是因为这个税收契约具有稳定性。正是税收契约的稳定性保证了税收契约各方行为与预期的一致性,他们都会预期到别人选择守信而自己也选择守信,从而使守信成为满足约束条件下自己利益最大化的同时也使对方利益最大化的策略选择,从而使税收契约各方共同守信构成一个“纳什均衡”,这就形成了税收信用。
  但税收信用的稳定性是相对的,它受到税收契约的稳定性的显著影响。当税收契约发生改变时,也必然会引起税收信用的变化。
  2.基于税收契约博弈的税收信用形成机制
  如果契约双方签订一项税收契约时,其中一方要求另一方为履行税收契约必须严格遵守契约的法定要求,即严格遵守税收信用。这时就形成了授信关系,主动提出缔约要求的一方就是授信人,受邀缔约的一方为受信人。假定在税收契约期内,授信人、受信人和第三方拥有相同的信息,即受信人的行为是可以观察和证实的。在签约之后,受信人作为经济人,其目标是追求自己的利益最大化,因而会根据衡量履约与违约的收益状况,最终决定履约或违约。基于上述假设,收信人的目标与授信人的目标就是相互冲突的。下面我们建立一次性博弈模型,分析税收信用的形成机制。
  假定有两个当事人P1、P2之间谈判签约一个交易税收契约,P1为授信人,P2受信人,不考虑签约成本。根据契约,P1委托P2采取一个契约中约定的、可以度量并可以证实的行动。P2有履约或违约两个策略。假定P2履约时P1、P2的收益组合为(U,-V),违约时的收益组合为(0,0),且满足:U>0,V>0。且P1、P2皆知双方的收益。由此可以得到一个如图2所示的一次性完美信息动态博弈。
  分析可知:P2如果签约,并无任何好处,因而不会签约;即便签约,P2也不会履约,因为履约收益为-V<0。此时授信关系不成立。
  如果改动一下P1 、P2双方的收益,P1 在P2履约前,向P2支付W,且W>V。则可以得到如下合作博弈结果,如图3所示:P2签约后履约所获得的收益W-V>0,则P2愿意签约且履约。但P2存在机会主义倾向,签约后如果选择违约,因为可以获得收益W,W>W-V>0。而P1理性地预见到这一点,于是P1不会签约,守信关系不成立。
  我们要注意分析信用基本模型的经济学意义。在这个模型中,如果P2履约,P1 、P2双方的收益都比不履约时的收益要高,因此P2履约是一个帕累托改进,即P2讲信用的经济意义。但是P2如果选择签约后违约,则其收益将比履约结果要好。P1预见到了P2将违约,因而也不会签约。这样一来,就丧失了一次实现帕累托改进的机会。
  如果在图1的博弈模型的契约中加入一个条件:P1在P2履约后向P2支付W,其他条件不变。这一条件相当于附加“P2采取履约行动所获收益”的契约条款,其实是一种信用激励模型,其结果如图4所示:P2的最佳策略为不仅签约而且还要履约,这样可以实现其收益最大化。
  根据上述博弈分析,税收信用建立的博弈机制可以概括如下:在一次性动态博弈模型中,对P2来说,违约比履约更划算,机会主义决定了其策略肯定是违约。P1预见到了这一点,因而理性地选择不签约,授信关系不成立。如果在信用基本模型中引入一个第三方参与人,设为S,在P2违约时进入。S有两个策略,即干预和不干预,c为S干预时发生的机会成本。S通过干预或不干预来影响双方的策略选择。因此,在S参与的情况下,我们得到如图5所示的信用模型Ⅱ。
  在图5.5的模型中,如果S不干预,P2将违约,P1预计到P2将违约,会选择不签约,授信关系不成立。如果S干预,履约是P2的理性选择,P1预计到P2将履约,就会选择签约,授信关系成立。但提醒关注的是S参与干预通常会发生成本,这一点也不可忽视,尤其是干预的机会成本c比较高昂时。
  由上述分析可知,再一次性守信关系中,第三方的介入是必要的,第三方并不一定真正干预,但只要第三方的这个选择存在,就会产生一定的威慑作用,使受信人在签约之后理性地选择履约,从而使授信关系成立。一般而言,这个第三方通常指的是法律。
  但第三方也可以是其他第三方,比如说存在担保或抵押的前提下,即便法律不介入,受信人也可能履约。假定存在可靠的担保收益为W,则在信用基本模型的基础上引入担保,可得到如图6的博弈结果,称为信用担保模型。
  在图6中,如果P2违约,将得到收益W,但同时又要失去担保收益W,最终的净收益为0.因此,P2出于理性考虑履约,得到收益额W-V。P1预计到P2将履约,就会选择签约,授信关系成立。这就是税收信用的博弈过程与形成机制。
  三、税收信用的演进规律
  根据上述税收信用的形成机制,我们可以得出如下结论:要形成税收信用,需要第三方约束来维持,或者存在法律、抵押或担保等类似第三方约束的形式。按照这一分析结论,在个体有限理性前提下,在社会经济博弈过程中,税收信用遵循以下三种演进规律:
  1.个别信用向群体信用的演进
  即税收信用的演进路径由个别信用逐渐扩展到群体信用,在社会博弈过程中所形成的个别信用形式能够被大多数社会群体所认可和接受,其结果是达成社会群体的共识,成为一种习俗或惯例,从而使个人信用演变为群体信用,推进税收信用向稳定化、长期化的状态发展。
  2.个别信用或群体信用向第三方协调的信用演进
  这一演进规律符合税收信用的形成机制原理,是社会博弈过程的必然产物。第三方协调主要包括税收信用的抵押、担保或附加约束条件,即主要通过社会第三方的力量保证税收信用的遵从。
  3.个别信用或群体信用向政府监管的信用演进
  其实,政府监管的信用还属于第三方协调的信用形式,只不过政府固定性、强制性地充当第三方的角色。
  但是,税收信用的演进并不表明其他形式的税收信用已经消失,相反,个体与个体之间的个别信用仍然是税收信用的基础,上述这些演进都是为了使个别信用形式更为规范,为个体之间签订契约和契约的实施提供标准和保障。事实上,各种信用形式总是存在于一个社会经济框架下,处于社会经济活动的不同层次,它们相互补充,相互作用。各种税收信用形式共存的格局在一定程度上影响着税收信用的治理结构,正是税收信用形式的多样性决定了税收信用的治理结构的多元化。

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